Старая статья, некоторые детали уже не соответствуют действительности, но принципиальные положения все еще актуальны

Распределение затрат как потенциальная причина ошибочных выводов об эффективности сегментов бизнеса

Для расчета прибыльности различных видов деятельности и/или продаж отдельных видов товаров, как правило, используются различные способы распределения постоянных затрат. Во многих учебниках по финансовому менеджменту их рекомендуют распределять пропорционально выручке от реализации. Такой подход выглядит вполне правдоподобно и нередко дает удовлетворительные результаты. Однако часто распределение постоянных затрат пропорционально выручке от реализации может привести к неверным выводам об эффективности различных сегментов бизнеса. То же самое касается и традиционно практикуемого российскими бухгалтерами распределения косвенных затрат, выполняемого при расчете полной себестоимости.

Распределение постоянных затрат

Рассмотрим следующий пример. Предположим, предприятие осуществляет три вида деятельности - А, Б и В. В отчетном периоде выручка от реализации по виду деятельности А составила 3000 тыс. руб., а переменные затраты - 2300 тыс. руб. По виду деятельности Б выручка составила 32000 тыс. руб., а переменные затраты - 27000 тыс. руб. По виду деятельности В эти показатели составили 1000 тыс. руб. и 400 тыс. руб. соответственно. Таким образом, общая выручка от реализации составила 36000 тыс. руб., а маржинальная прибыль предприятия - 6300 тыс. руб. Постоянные затраты предприятия в отчетном периоде равны 6000 тыс. руб.
Исходя из этих данных получаем, что доля маржинальной прибыли в выручке от реализации по виду деятельности А равна 23% [(3000-2300)/3000*100%], по виду деятельности Б - 17%, а по виду деятельности В - 60%. При этом доли маржинальной прибыли по видам деятельности в валовой марже предприятия равны 11%(700/6300*100%), 79% и 10%, соответственно. Из этих данных видно, что вид деятельности Б приносит большую часть валовой маржи предприятия, но при этом ее удельный вес в выручке от реализации меньше, чем у видов деятельности А и В.
Попробуем теперь рассчитать прибыльность каждого вида деятельности с учетом отнесенных на них постоянных затрат. Если выполнить распределение пропорционально выручке от реализации, то на вид деятельности А будет отнесено 8%, на вид деятельности Б - 89%, а на вид деятельности В - 3% постоянных затрат. В результате окажется, что вид деятельности Б приносит убыток в сумме 333 тыс. руб., а прибыль предприятия формируется за счет других видов деятельности. При этом основная часть прибыли обеспечивается за счет вида деятельности В, имеющего незначительную долю в общей выручке от реализации.
Результаты расчетов сведены в следующую таблицу.
Показатель
Итого
А
Б
В
Выручка от реализации
36000
3000
32000
1000
Переменные затраты
29700
2300
27000
400
Маржинальная прибыль
6300
700
5000
600
-- в % к выручке
100%
23%
17%
60%
-- в % к итогу
100%
11%
79%
10%
Постоянные затраты
6000
Распределение пропорционально выручке от реализации
Отнесенные затраты
6000
500
5333
167
-- в % к итогу
100%
8%
89%
3%
Прибыль
300
200
-333
433
Распределение пропорционально маржинальной прибыли
Отнесенные затраты
6000
667
4762
571
-- в % к итогу
100%
11%
79%
10%
Прибыль
300
33
238
29
Если формально руководствоваться полученными оценками прибыльности, то можно сделать вывод о том, что вид деятельности Б нужно сворачивать, а вид деятельности В интенсивно развивать. Однако возможно ли это в конкретных обстоятельствах? Ведь вид деятельности Б, исходя из приносимой им выручки, является основой жизнедеятельности фирмы и приносит львиную долю валовой маржи предприятия, обеспечивая покрытие основной части постоянных затрат. Вполне возможно, что и вид деятельности В связан со случайными, "шальными" доходами и существенно расширить объем операций в этом направлении невозможно.
Если в условиях нашего примера постоянные затраты распределить пропорционально маржинальной прибыли, то все (вроде бы) встанет на свои места. На вид деятельности Б будет отнесено 79% постоянных затрат, а не 89%, как в случае распределения пропорционально выручке от реализации. В результате окажется, что этот вид деятельности отнюдь не убыточен, а приносит 79% общей массы прибыли предприятия.

Критерии принятия решений

Приведенный пример является достаточно упрощенным и специально подобран таким образом, чтобы указать на явные противоречия выводов, формально выстроенных на основе показателей прибыльности различных видов деятельности, рассчитанных на основе методики распределения постоянных затрат пропорционально выручке от реализации. В том случае, когда предприятие производит и реализует широкую номенклатуру товаров, оценку эффективности продаж каждого из них следует производить очень внимательно, поскольку распределение постоянных затрат пропорционально выручке от реализации способно существенно исказить картину, завысив или, наоборот, занизив истинную роль тех или иных видов продукции (товаров) в формировании общей прибыли предприятия.
В целом, чем выше доля того или иного вида продукции в общей выручке от реализации, тем больший объем постоянных затрат будет отнесен на него. Если же отношение переменных затрат этого вида товаров к объему реализации окажется выше, чем у других товаров, а объем выручки от реализации имеет относительно высокую долю в общем объеме выручки предприятия, то товар, в реальности приносящий вполне ощутимую маржинальную прибыль, может быть забракован как убыточный. Как это и получилось в нашем примере. Этот факт можно обосновать в общем виде, но мы не будем утомлять читателя математическими выкладками.
Еще раз обращаем внимание на то, что при большом ассортименте выявить такие факты может быть довольно сложно и вычисление прибыльности отдельных видов товаров путем вычитания из приносимой ими маржинальной прибыли постоянных затрат, распределенных пропорционально выручке от реализации, может дать неверные ориентиры при принятии управленческих решений.
В этой связи распределение постоянных затрат пропорционально маржинальной прибыли выглядит более обоснованным. И хотя, возможно, и оно не всегда правильно отражает существующую реальность, для оценки прибыльности различных видов деятельности, по нашему мнению, следует предпочесть именно его.
Можно и вообще не выполнять никаких распределений и ограничиться только анализом маржинальной прибыли, приносимой каждым видом товара, ее доли по отношению к выручке от реализации данного товара и доли в общей маржинальной прибыли предприятия, а также отношения переменных затрат к выручке от реализации по каждому товару (товарной группе, виду деятельности). Если отношение переменных затрат к выручке от реализации данного товара ниже, чем у других, то его продажи эффективнее и тем больше усилий стоит приложить для увеличения его продаж. Однако, если у какого-то товара отношение переменных затрат к выручке от реализации относительно выше, чем у других товаров, но приносимая им доля выручки от реализации в общей выручке от реализации предприятия довольно высока не стоит отказываться от его продаж - это "дойная" корова и ее еще можно "подоить". Эти простые выводы достаточно очевидны, если ориентировать на показатели, так или иначе связанные с маржинальной прибылью. Оперирование же показателем прибыли, вычисленной вычитанием из маржинальной прибыли постоянных затрат, отнесенных на данный вид продукции, может внести только лишнюю путаницу, что и продемонстрировано приведенным выше примером.

Распределение косвенных затрат

Проблемы, похожие на рассмотренные выше, могут возникнуть и при калькуляции полной себестоимости продукции при классификации затрат на прямые и косвенные. Известно, что в отечественной учетной практике повсеместно применяется подход, при котором калькулируется полная себестоимость путем распределения косвенных затрат текущего периода по видам выпускаемой продукции (работ, услуг). Распределение выполняется пропорционально тому или иному критерию, иногда по довольно сложным алгоритмам.
Среди многих практиков до сих пор распространено убеждение, что полная себестоимость дает реалистичную оценку затрат на произведенную продукцию и потому ее калькуляция необходима для принятия управленческих решений. Однако это не соответствует действительности. Рассмотрим следующий пример. Он намеренно упрощен для более простой и наглядной интерпретации сути вопроса.
Предположим, предприятие выпускает два вида продукции, которые условно назовем "Изделие 1" и "Изделие 2". Пусть изготовление условной партии "Изделие 1" требует затрат материалов на сумму 3000 руб. и совокупных затрат на оплату труда производственного персонала (включая отчисления) в сумме 7000 руб. При изготовлении условной партии "Изделия 2" совокупные затраты те же, но их структура прямо противоположна: затраты материалов составляют 7000 руб., а затраты на оплату труда - 3000 руб. Таким образом, прямые затраты на изготовление обоих партий изделий одинаковы и составляют 10000 руб., но структура затрат совершенно различна.
Предположим далее, что общехозяйственные расходы составляют 10000 руб., а выручка от реализации условной партии каждого из указанных видов продукции одинакова и составляет 17000 руб. Опять-таки для упрощения и большей наглядности результатов мы берем одинаковые числа.
Если общехозяйственные расходы распределяются пропорционально затратам материалов, то 30% их будет отнесено на "Изделие 1", а 70% - на "Изделие 2". В результате полная себестоимость условной партии "Изделия 1" составит 13000 руб., а "Изделия 2" - 17000 руб. Соответственно окажется, что прибыль от реализации "Изделия 1" составит 4000 руб., а производство "Изделия 2" прибыли не приносит.
Если общехозяйственные расходы распределяются пропорционально затратам на оплату труда, то 70% их будет отнесено на "Изделие 1", а 30% - на "Изделие 2". Полная себестоимость "Изделия 1" составит 17000 руб., а "Изделия 2" - 13000 руб., прибыль от реализации "Изделия 2" составит 4000 руб., а реализация "Изделия 1" будет выглядеть бесприбыльной.
И, наконец, если общехозяйственные расходы распределяются пропорционально совокупности прямых затрат, то на каждое из изделий будет отнесено по 50%. Полная себестоимость каждого изделия окажется равной 15000 руб., а прибыль от реализации обоих партий составит по 2000 руб.
Результаты расчетов сведены в следующую таблицу.
Показатель
Изделие 1
Изделие 2
Всего
Материалы
3000
7000
10000
Зарплата
7000
3000
10000
Прямые затраты
10000
10000
20000
Общехозяйственные расходы
10000
Выручка от реализации
17000
17000
34000
Распределение пропорционально затратам материалов
Отнесено
3000
7000
10000
Себестоимость
13000
17000
30000
Прибыль
4000
0
4000
Распределение пропорционально оплате труда
Отнесено
7000
3000
10000
Себестоимость
17000
13000
30000
Прибыль
0
4000
4000
Распределение пропорционально прямым затратам
Отнесено
5000
5000
10000
Себестоимость
15000
15000
30000
Прибыль
2000
2000
4000
Таким образом, выбирая разные способы распределения общехозяйственных расходов, мы получаем прямо противоположные величины полной себестоимости, а, соответственно, и оценки прибыльности производства различных изделий.
Говоря в общем, при калькуляции полной себестоимости путем распределения общехозяйственных расходов пропорционально затратам материалов полная себестоимость материалоемких изделий будет заведомо завышаться по сравнению с трудоемкими. И, наоборот, при распределении пропорционально оплате труда будет заведомо завышаться себестоимость трудоемких изделий. В данном примере наиболее рациональным подходом выглядит применение распределения пропорционально совокупности прямых затрат. Однако, построив более сложные примеры, можно показать, что и этот подход может давать искаженную картину.
Можно применять и более сложные модели распределений, но ясно одно: все они все равно будут вносить элемент условности и какими бы способами ни выполнялось распределение общехозяйственных затрат, оно на самом деле не дает и не может дать "точной оценки" себестоимости производимой продукции.
Приведенные рассуждения могут быть поводом для того, чтобы задуматься над тем нужно ли калькулировать полную себестоимость и всегда ли целесообразно использовать ее при проведении анализа структуры затрат и оценки прибыльности производимой продукции.

Множественная классификация затрат в условиях автоматизации учета

В общем случае, могут использоваться два варианта учета затрат на производство. Первый предусматривает калькулирование полной себестоимости, а второй основан на модели подсчета сокращенной себестоимости.
Традиционный вариант предусматривает деление затрат на прямые и косвенные и подсчет полной себестоимости продукции путем переноса косвенных расходов на счет "Основное производство" со счетов "Общепроизводственные расходы" и "Общехозяйственные расходы". В другом варианте затраты делятся на переменные и постоянные. При этом постоянные затраты сразу относятся на уменьшение доходов в том отчетном периоде, в котором возникли. С точки зрения выполнения расчетов этот вариант намного проще. Можно показать и то, что в ряде случаев его применение может дать определенную отсрочку при начислении налогов. Не стоит забывать и то, что деление затрат на постоянные и переменные существенно больше дает для решения задач планирования и принятия решений, поскольку открывает путь к применению методов операционного анализа. Традиционное же деление затрат на прямые и косвенные нацелено, главным образом, на решение задачи калькулирования полной себестоимости, которое, как было показано выше, вносит существенный элемент условности.
Однако применение подхода, предполагающего деление затрат на переменные и постоянные, помимо прочего, может быть осложнено техническими проблемами. Дело в том, что большинство российских программных продуктов, предназначенных для решения задач бухгалтерского учета, обычно изначально не настроены для деления затрат на переменные и постоянные.
В этой связи отметим, что в компьютерной среде учет затрат можно вести одновременно по разным схемам. Это обеспечивается за счет того, что практически все программы позволяют открывать произвольное число забалансовых счетов и использовать аппарат типовых операций, применяя который можно одновременно формировать множество проводок по одним и тем же данным.
В общем виде этот подход можно реализовать так. К балансовым счетам учета затрат открыть аналитические счета, позволяющие получить одну классификацию затрат, при которой их деление на переменные и постоянные не предусмотрено. Например, зарплата и расходы на электроэнергию могут иметь как постоянную, так и переменную составляющие. Далее, открыть вспомогательные забалансовые счета и к ним аналитические разрезы, позволяющие разделить затраты на переменные и постоянные.
Сделав это, при контировке документов можно одновременно формировать проводки по балансовым и забалансовым счетам, проставляя в них соответствующие аналитические счета. В результате одни и те же суммы будут проводиться по различным аналитическим счетам балансовых и забалансовых счетов. Соответственно итоги на них будут формироваться в разных аналитических разрезах. Для автоматизации формирования проводок можно составить типовые операции, которые одновременно будут создавать проводки и для балансовых, и для забалансовых счетов.
Специально отметим, что такой подход может быть реализован практически в любой системе автоматизации бухгалтерского учета. Применяя его можно осуществлять классификацию затрат как для целей калькуляции себестоимости, так и для планирования и принятия решений. Другой вопрос, что применить такой подход не всегда просто и потому хотелось бы, чтобы поставщики программных продуктов в их типовой поставке предложили бы готовые решения по его реализации.
Оборот-брутто или оборот-нетто?
Проблемы расчета дебиторской и кредиторской задолженностей в компьютерных системах
Один показатель - четыре разных значения
Автоматизация параллельного ведения учета в нескольких стандартах